ATN, régime expatrié et mesure anti-abus

Régime fiscal attractif pour les cadres et chercheurs étrangers

L’existence d’un régime fiscal avantageux pour les cadres et chercheurs impatriés n’est pas neuve. Il existe depuis quelques dizaines d’années un régime fiscal visant ces profils fondé sur une circulaire administrative (circulaire du 8 août 1983) qui ‘interprète’ la loi fiscale pour en dériver une série de faveurs au bénéfice des chercheurs et cadres étrangers.

Bien que relativement efficace, ce régime ne reposait sur aucun fondement légal. Il n’est pas compliqué d’imaginer que les quelques dossiers soumis à la jurisprudence ont réservé des surprises aux intéressés car en l’absence de base légale, les Tribunaux se sont bien entendu vu contraints d’appliquer la loi fiscale, en réservant parfois des mauvaises surprises au contribuable demandeur qui se retrouvait en bout de course plus lourdement imposé.

Cette tolérance administrative est à présent aux oubliettes car le législateur a récemment voté l’introduction d’un régime directement dans le Code des impôts sur les revenus (CIR). Nous y retrouvons les mêmes axes fondateurs que l’ancienne mouture, avec toutefois certaines nuances importantes.

1. Pour qui ?

   Le nouveau régime concerne les contribuables ou chercheurs impatriés, ce qui vise les travailleurs salariés, dirigeants et chercheurs salariés qu’une entreprise belge attire depuis l’étranger pour travailler en Belgique (les chercheurs faisant l’objet d’une disposition spécifique). Le profil impatrié doit être recruté directement à l’étranger ou mis à disposition par une société liée étrangère du groupe auquel appartient l’employeur belge.

   Pour ce qui concerne les chercheurs, il est exigé que ceux-ci soient engagés pour mener des activités de R&D au sein d’entreprises qui se livrent à un programme de R&D (ce qui fait échos aux notions déjà connues en matière d’incitants fiscaux pour la R&D) et qu’ils disposent de l’un des diplômes visés (ou d’une expérience de plus de 10 ans).

   Le régime peut être revendiqué pour une période maximale de 5 ans qui peut être prolongée de 3 ans sous conditions.

   A titre transitoire, les personnes qui se trouveraient au 1er janvier 2022 dans les conditions de ce nouveau régime depuis moins de 5 ans peuvent opter pour en bénéficier également.
   

2. Quels avantages ?

   Le fondement du régime repose sur l’exonération, dans le chef du cadre / chercheur, d’une série de remboursements de frais par l’employeur belge. Concrètement, ces remboursements peuvent viser :

   • Les dépenses répétitives (ex. chauffage, frais de représentation, etc.) : le cadre ou chercheur pourra bénéficier d’un montant de remboursement de maximum 30% de sa rémunération brute, plafonnée à 90.000,00 EUR (à proratiser pour l’année de l’arrivée et l’année du départ en fonction de nombre de jours passés en Belgique) ;

   • Les dépenses spécifiques, liées au déménagement, à l’aménagement en Belgique (avec une limite de 1.500,00 EUR) et au minerval scolaire. Le texte détaille ici les frais qui peuvent être ainsi pris en charge par l’employeur, ce qui offre une certaine sécurité juridique.
     

3. Conditions particulières

   Le nouveau régime prévoit que l’impatrié ne peut avoir été résident belge dans les 5 années qui précèdent son recrutement, ni avoir séjourné à moins de 150 kilomètres la frontière belge ou encore avoir recueilli des rémunérations en Belgique dans ce même délai.
   
   Lorsque le bénéficiaire fait partie de la catégorie des contribuables impatriés, il doit en outre percevoir, pour ses prestations effectuées en Belgique, une rémunération annuelle supérieure à 75.000,00 EUR brute, ce qui n’est pas exigé pour les chercheurs.
   
   Tout comme l’ancien régime, l’application de ces dispositions requière une demande à introduire auprès de l’administration fiscale et impose à présent à l’employeur de communiquer annuellement la liste des travailleurs ou dirigeants qui ont bénéficié de ce régime au cours de l’année précédente.
   
   Enfin, notons que si l’impatrié conserve son statut de non-résident belge après son arrivée, il devra délivrer annuellement une attestation de résidence de son pays de résidence à l’administration fiscale belge.

Mesure anti-abus : tous les actes doivent être pris en compte

La mesure anti-abus générale contenue dans le CIR rend inopposable à l’administration les actes ou séries d’actes posés par un contribuable qui constituent des abus fiscaux.

Il existait un débat concernant l’entrée en vigueur de cette disposition, dans la mesure où le texte ne paraissait pas clair aux yeux de certains pour les cas où un abus fiscal serait constitué d’une série d’actes dont une partie aurait été posée avant son entrée en vigueur et une autre partie, après.

La Cour de cassation a répondu à cette question par un arrêt qui doit être approuvé en précisant que tous les actes doivent être rattachés à une période d’imposition postérieure à l’entrée en vigueur du texte, faute de quoi ce texte peut être appliqué dans sa nouvelle version. En d’autres termes, un abus fiscal qui aurait été commis par une série d’actes dont les premiers ont été posés avant l’entrée en vigueur du texte, n’est pas susceptible d’être visé par la nouvelle disposition.

Avantages en nature forfaitaires : restriction drastique pour l’ATN chauffage et électricité

L’avantage qui consiste dans la fourniture gratuite de chauffage et d’électricité est évalué forfaitairement par le loi fiscale, selon que le bénéficiaire est un travailleur salarié ou un dirigeant. Souvent, l’évaluation forfaitaire de cet avantage se révèle nettement plus favorable qu’une évaluation sur la base des frais réels du bénéficiaire, de sorte que cette formule connaît un certain succès.

Jusqu’à aujourd’hui, l’évaluation forfaitaire pouvait s’appliquer que le logement du bénéficiaire soit son propre logement ou un logement mis à disposition. Dorénavant, il est précisé que l’évaluation forfaitaire de l’avantage qui résulte de la prise en charge du chauffage et de l’électricité ne pourra plus s’appliquer que pour autant qu’il se situe dans le prolongement d’une mise à disposition du logement pour lequel cet avantage est octroyé. L’évaluation forfaitaire ne s’appliquera donc plus que si un logement est mis à disposition, par la même personne que celle qui prend en charge les frais de chauffage et d’électricité.